Pummerer/Steller/Moßhammer (ÖStZ 20/2018):
Der Standard „IFRS 9 Finanzinstrumente“ enthält Vorschriften für den Ansatz und die Bewertung, Ausbuchung und Sicherungsbilanzierung von Finanzinstrumenten. Forderungen von Kreditinstituten stellen Finanzinstrumente im Sinne dieses Standards dar. Wertminderungen von Forderungen sind nach IFRS 9 über ein dreistufiges Modell zu berücksichtigen. Insbesondere bei Kreditinstituten ergeben sich dadurch im Vergleich zur Vorgängerregelung (IAS 39) signifikante Änderungen. Eine pauschale Wertberichtigung ist nach IFRS 9 nicht mehr zulässig. Vielmehr ist auf die Verhältnisse der einzelnen Forderung abzustellen.
Für die Steuererhebung sind IFRS Abschlüsse nach wie vor irrelevant. Über das in § 5 Abs 1 EStG normierte Maßgeblichkeitsprinzip sind für die Gewinnermittlung jener Steuerpflichtigen, die einen unternehmensrechtlichen Abschluss aufstellen müssen, vielmehr die unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung maßgebend, außer zwingende abweichende steuerrechtliche Vorschriften stehen dem entgegen. Im Zusammenhang mit der Berücksichtigung von Wertänderungen von Forderungen bei der Gewinnermittlung kann das Verbot der pauschalen Forderungswertberichtigung gem § 6 Z 2 lit a EStG eine solche Vorschrift darstellen.
Mit dem RÄG 2014 haben sich auch für die Forderungsbewertung gem UGB materielle Änderungen ergeben, weil bei der Bestimmung von Schätzwerten statistische Erfahrungswerte aus gleichgelagerten Sachverhalten zu berücksichtigen sind. AFRAC und FMA erachten in einem gemeinsamen Positionspapier die in IFRS 9 normierten Methoden zur Bestimmung von Kreditverlusten als mögliche Methode zur Berücksichtigung von erwarteten Kreditverlusten im UGB.[1]
Wir diskutieren in ÖStZ Heft 20/2018 die sich aus den unterschiedlichen Konzepten zur Erfassung von Wertminderungen von Forderungen ergebenden Konsequenzen auf das Maßgeblichkeitsprinzip. Auch auf Basis von quantitativen Überlegungen wird das Ergebnis abgeleitet, dass Wertberichtigungen von Forderungen gemäß IFRS 9 keine pauschalen Wertberichtigungen darstellen und die aus IFRS 9 abgeleiteten Wertansätze auch der Höhe nach im Allgemeinen nicht im Widerspruch zu den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung stehen. Aufgrund der Maßgeblichkeit folgt daraus zwingend, dass für Kreditinstitute die sich aus IFRS 9 ergebenden Wertberichtigungen auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich sind.
[1] Vgl. AFRAC/FMA (2017): Gemeinsames Positionspapier des AFRAC und der FMA: Fragen der Folgebewertung bei Kreditinstituten (September 2017), Nr. (15), S. 7.